Декларування доходів: проблемні аспекти реалізації публічного обов’язку

Микола Кучерявенко, завідувач кафедри фінансового права, перший віце-президент Національної академії правових наук України, доктор юридичних наук, кандидат економічних наук

Євген Смичок, асистент кафедри фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, голова Науково-консультативної ради ГУ ДФС у Харківській області, кандидат юридичних наук

Поняття доходу застосовується цілою низкою правових галузей. Не можна забезпечити правове регулювання цілих інститутів у цивільному, господарському та фінансовому праві без з’ясування змісту й використання такої конструкції як «доходи». Але останні декілька років особливої актуальності з’ясування змісту, моменту отримання, складу доходів набуває в сенсі виникнення публічного обов’язку щодо декларування у відносинах про запобігання корупції. Згідно із Законом України «Про запобігання корупції» контроль за декларуванням доходів покладено на спеціально утворений орган — Національне агентство із запобігання корупції. Відповідно до покладених на нього повноважень цей орган забезпечує функціонування Єдиного реєстру декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування.

Щодо реєстру й нормативних вимог

У цьому реєстрі міститься форма повідомлення про суттєві зміни в майновому стані суб’єкта декларування. Згідно з п. 1 цієї форми, в суб’єкта декларування виникає обов’язок щодо декларування у випадку суттєвої зміни майнового стану. Під останнім розуміється отримання суб’єктом декларування одноразового доходу або придбання майна на суму, яка перевищує 50 прожиткових мінімумів, встановлених для працездатних осіб на 1 січня року, в якому подається повідомлення. У випадку, коли вартість майна перевищує цю межу та була сплачена частинами, то повідомлення про суттєві зміни в майновому стані подається після переходу права власності на таке майно.

Колізійність і суперечливість вимог щодо декларування доходів

Декларування доходів та контроль за цим органами НАЗК набуло на сьогодні в багатьох випадках колізійного, суперечливого стану. Виходячи з ч. 2 ст. 52 Закону України «Про запобігання корупції», обов’язок декларування пов’язується з отриманням одноразового доходу. Дуже часто під доходами розуміється заробітна плата, що дозволяє виходити зі змісту норм, якими регулюється оподаткування доходів та заробітної плати відповідно до податкового законодавства. В деяких випадках при визначенні цього посилаються на норми Податкового кодексу України, в якому також закріплюється поняття доходу.

У спеціальному законі на сьогодні не міститься визначення поняття «дохід». Непряме закріплення поняття «доходу» міститься в приписах ст. 46 Закону України «Про запобігання корупції», де визначається, що в щорічній декларації зазначаються отримані (нараховані) доходи, в тому числі доходи у вигляді заробітної плати (грошового забезпечення), отримані як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом, гонорари, дивіденди, проценти, роялті, страхові виплати, благодійна допомога, пенсія, доходи від відчуження цінних паперів та корпоративних прав, подарунки та інші доходи. Тобто перелік доходів у розумінні закону є відкритим.

У ст. 164 Податкового кодексу України визначено, що загальний оподатковуваний дохід — будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Правовий механізм податку на доходи фізичний осіб передбачає визначення переліку доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (ст. 164 ПКУ) та не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (ст. 165 цього кодексу).

Щодо однократності доходу

При цьому, знову ж таки, виникає декілька проблем. По-перше, щодо однократності доходу. Розглядаючи заробітну плату як дохід треба враховувати, що вона має оплачуватися в багатьох випадках двома частинами. В цьому випадку можливі два шляхи. Перший — кожна зі складових заробітної плати (аванс та основна частина) перевищує 50 прожиткових мінімумів. В якому випадку виникає обов’язок щодо декларування: при отриманні кожної частки або при отриманні заробітної плати в цілому (суми авансу та основної частини)? На перший погляд остаточний цілісний об’єкт, який породжує певні правові наслідки, виникає в другому випадку. Саме таким чином визначається об’єкт оподаткування за Податковим кодексом України. Отримання авансу не породжує податкового обов’язку. Але пряме посилання законодавства щодо запобігання корупції на такий підхід в податковому регулюванні навряд чи послідовне.

Щодо запобігання корупції важливо не отримання цілісного об’єкта в розумінні Податкового кодексу, а отримання коштів у сумі (50 прожиткових мінімумів), яка породжує обов’язок декларування. Другий — заробітна плата виплачується одноразово в сумі, яка перевищує 50 прожиткових мінімумів. На перший погляд зрозуміло, що ця ситуація об’єктивно породжує обов’язок декларування. Але не все так однозначно, бо треба враховувати дві обставини: а) отримання доходу через податкового агента; б) чіткого розуміння поняття «отриманий дохід».

Податковий агент, отримуючи дохід платника, має обов’язок сплатити податок за його кошти, від його імені та в рахунок його податкового обов’язку. Такі функції податкового агента передбачені в ст. 18 Податкового кодексу України. Більше того, податкові агенти прирівнюються до платників податку й мають права та виконують обов’язки, встановлені податковим законодавством для платників податків. У цій ситуації делегування податкового обов’язку платника податковому агенту може призвести до того, що платник не завжди буде знати про отримання ним доходу, який підлягає декларуванню. Податковий агент, виконавши свій обов’язок у режимі податкового регулювання, не зобов’язаний виконувати обов’язки суб’єкта декларування в режимі реалізації Закону України «Про запобігання корупції». Саме тому колізія в декларуванні податкових доходів та доходів, декларування яких регулюється законодавством про запобігання корупції, породжує й деталізацію та узгодження обов’язків осіб щодо різних форм декларування.

Про який дохід ідеться?

Стаття 52 Закону України «Про запобігання корупції» пов’язує обов’язок щодо декларування доходу з випадком, коли суб’єкт декларування отримує дохід, тобто йдеться не про нарахований дохід, а про отриманий. На наш погляд, ця обставина базується на дуже глибинному теоретичному положенні — визначенні податку. У багатьох підручниках з податкового права податок пов’язується або зі зміною форми власності, або зі зміною власника. На наш погляд, це поверховий підхід. У випадку розуміння змісту податку через трансформацію власності ми зобов’язані були б розглядати платника як власника коштів, які він отримав та з яких сплатив частку у вигляді податку. Але це не так.

Право власності передбачає наявність у власника правомочностей володіння, користування, розпорядження. Чи притаманні вони платнику податку? Якби, наприклад, при сплаті податку на доходи платник отримував всю суму нарахованого доходу, після чого вилучав би з неї 18% та передавав у якості свого податкового обов’язку по цьому податку — тоді дійсно можна було б пов’язувати природу податку із відносинами власності та саме таким чином пояснювати його зміст. Але платник отримує та може розпоряджатися лише «чистим доходом», який залишився після того як податковим агентом (найчастіше бухгалтерією підприємства) вже вилучений податок на доход, військовий збір тощо. На підставі цього ми можемо сформувати певний проміжний висновок — обов’язок щодо декларування відповідно до Закону України «Про запобігання корупції» виникає щодо не нарахованого доходу, а коштами, якими суб’єкт декларування може розпоряджатися, коштами, які він отримав.

НАЗК та його роль

Зрозуміло, що будь-яке законодавче регулювання стосується впорядкування поведінки осіб, котрі є учасниками відносин, на регулювання яких і спрямовано відповідні законодавчі норми. Аналізуючи цю проблему хотілося б виділити її проблемні аспекти, які торкаються правового становища представників владної сторони та зобов’язаної сторони цього правовідношення. Ми вважаємо, що треба виходити з того, що держава уповноважила основного учасника, якого наділила відповідними повноваженнями та виключно який має представляти її інтереси в цих відносинах — Національне агентство з питань запобігання корупції. Решта органів, які перелічені законом в якості спеціальних — не підміняють НАЗК та виконують його повноваження, а сприяють реалізації повноважень останнього.

Статтею 11 закону передбачено, що виключно Національному агентству з питань запобігання корупції належать повноваження щодо: проведення аналізу стану запобігання та протидії корупції в Україні, діяльності державних органів, органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування у сфері запобігання та протидії корупції; здійснення моніторингу, координації та оцінки ефективності виконання Антикорупційної стратегії; здійснення моніторингу та контролю за виконанням актів законодавства з питань, зокрема, запобігання та врегулювання конфлікту інтересів у діяльності осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, та прирівняних до них осіб; здійснення в порядку, визначеному цим законом, контролю та перевірки декларацій осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування.

Положеннями ст. 12 Закону визначено, що для виконання своїх повноважень, у тому числі й зазначених вище, Національному агентству з питань запобігання корупції надано ряд прав, зокрема: одержувати в установленому законом порядку за письмовими запитами від державних органів, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, суб’єктів господарювання незалежно від форми власності та їх посадових осіб, громадян та їх об’єднань інформацію, необхідну для виконання покладених на нього завдань; проводити перевірки організації роботи із запобігання і виявлення корупції в державних органах, органах влади Автономної Республіки Крим, органах місцевого самоврядування, зокрема щодо підготовки та виконання антикорупційних програм; отримувати від осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, письмові пояснення з приводу обставин, що можуть свідчити про порушення правил етичної поведінки, запобігання та врегулювання конфлікту інтересів, інших вимог та обмежень, передбачених цим законом, щодо достовірності відомостей, зазначених у деклараціях осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування.

Згідно з п. 1 ч. 1, ч. 3 ст. 48 Закону Національне агентство проводить щодо декларацій, поданих суб’єктами декларування, такі види контролю, як, зокрема, щодо своєчасності подання. Порядок проведення передбачених цієї статтею видів контролю, а також повної перевірки декларації визначається НАЗК.

Приписами ст. 65 Закону визначено, що з метою виявлення причин та умов, що сприяли вчиненню корупційного, або пов’язаного з корупцією правопорушення, або невиконання вимог цього закону в інший спосіб, за поданням спеціально уповноваженого суб’єкта у сфері протидії корупції або приписом Національного агентства з питань запобігання корупції рішенням керівника органу, підприємства, установи, організації, в якому працює особа, яка вчинила таке правопорушення, проводиться службове розслідування в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Фінансовий контроль: виключна прерогатива НАЗК

Разом із цим додатково хотілося б зупинитися на відсутності повноважень органів Національної поліції щодо фінансового контролю, передбаченого Розділом VII Закону України «Про запобігання корупції». Так, як уже зазначалося, в ч. 1 ст. 48 загаданого закону передбачено, що НАЗК проводить щодо декларацій, поданих суб’єктами декларування, такі види контролю: 1) щодо своєчасності подання; 2) щодо правильності та повноти заповнення; 3) логічний та арифметичний контроль. Частиною 2 ст. 48 закону передбачено також, що НАЗК проводить повну перевірку декларацій відповідно до закону. Продовжуючи послідовне дослідження норм, закріплених у ст. 48 закону, потрібно відзначити, що порядок проведення контролю, передбаченого цією статтею, а також повної перевірки декларацій визначається НАЗК. Тобто приписи спеціального закону встановлюють види фінансового контролю й визначають державний орган, уповноважений їх здійснювати.

У відповідності до вказаних норм закону, рішенням НАЗК No 56 від 10.02.2017 року затверджено Порядок контролю та повної перевірки декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.02.2017 року за No 201/30069. Ні в законі, ні в цьому порядку не зазначено жодного державного органу, крім НАЗК, уповноваженого здійснювати аналіз та перевірку декларацій. У свою чергу, перелік видів контролю, відповідно до закону і порядку є вичерпним.

При чому тут поліція?

Відповідно до ч. 1 ст. 8 Закону України «Про Національну поліцію», поліція діє на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та Законами України. Відповідно до п. 8 ч. 1 ст. 23 Закону України «Про Національну поліцію», поліція у випадках, визначених законом, здійснює провадження у справах про адміністративні правопорушення. Сьогодні жодним нормативно-правовим актом не передбачено повноваження органів Національної поліції встановлювати порушення вимог фінансового контролю, передбаченого ч. 2 ст. 172-6 КУпАП.

Згідно зі ст. 251 КУпАП, доказами у справі про адміністративне правопорушення є будь-які фактичні дані, на основі яких у визначеному законом порядку орган (посадова особа) встановлює наявність чи відсутність адміністративного правопорушення, винність даної особи в його вчиненні та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються протоколом про адміністративне правопорушення, поясненнями особи, яка притягається до адміністративної відповідальності, потерпілих, свідків, висновком експерта, речовими доказами, показаннями технічних приладів…, а також іншими документами.

Підставою застосування вищевказаних норм є наявність факту вчинення адміністративного правопорушення конкретною особою, в той час як вказані положення законодавства не наділяють органи Національної поліції України повноваженнями щодо витребування будь-якої інформації чи документів з метою перевірки дотримання іншими особами вимог законодавства та можливого виявлення (чи не виявлення) порушень, які, ймовірно, можуть містити ознаки адміністративного правопорушення.

Зрозуміло, що в правовому регулюванні завжди є місце дискреції та розсуду. Але, на жаль, в деяких випадках вони набувають такого суб’єктивного сенсу, що підкреслює відсутність будь-яких законодавчих підстав, які пояснюють законну діяльність владних суб’єктів, що за власним розсудом вважають можливим реалізовувати повноваження, закріплені виключно за НАЗК. Але проблемна характеристика суб’єктів правовідносин у цій царині стосується не лише представників владних суб’єктів. Вона породжує й низку проблем щодо колізійних аспектів розуміння поняття та впорядкування поведінки зобов’язаних осіб.

Джерело: Юридичний вісник України

Поділитися

Твітнути