Помилки в первинних бухгалтерських документах: податкові наслідки

Сергій Теньков, експерт ЮВУ

Первинні бухгалтерські документи досить часто складаються з численними помилками, що призводить до викривлення реальних господарських результатів, бухгалтерського й податкового обліку. Йдеться про акти приймання-передачі товарів, послуг, про видаткові накладні на видачу товару, товарно-транспортні накладні (далі — ТТН) тощо. Помилки в цих документах дозволяють податківцям виявляти під час перевірок фіктивні господарські операції й застосовувати до порушників фінансові санкції.

Подібні ситуації стають предметом розгляду вищих судових інстанцій, зокрема, розглядалися в постанові Верховного Суду (далі — ВС) від 6.03.2018 року у справі № 804/5444/16

За результатами податкової перевірки позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з ПДВ у розмірі 10 011 695,98 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 5 005 847,99 гривень. Податківці дійшли висновку про відсутність реального характеру деяких господарських операцій платника податків-позивача, більше того, встановлена неможливість їх здійснення.

Так, по господарських правовідносинах із ТОВ «…» та з ПП «…», за якими позивачем за період із 01.04.2015 по 30.09.2015 р. сформовано податковий кредит по ПДВ на загальну суму 4 546 727,10 грн та 546 796,00 грн відповідно, виявлено наступне. Вказані контрагенти не є виробниками поставленої позивачу продукції, неможливо встановити походження лісоматеріалів, встановити підприємство, яким було здійснено первинний відпуск деревини, його місцезнаходження та інформацію щодо асортименту та породи відпущеної деревини; неможливо прослідкувати ланцюг постачання придбаного позивачем товару.

Крім цього, податківці встановили, що вказані контрагенти не мають достатніх трудових та виробничих ресурсів для проведення відповідної господарської діяльності, зокрема складських приміщень, що свідчить про неможливість зберігання будь-яких ТМЦ, в тому числі і тих, що були поставлені позивачу. Для перевірки надані звичайні ТТН, проте при перевезенні деревини автомобільним транс портом мали бути оформлені товарно-транспортні накладні «Ліс» («ТТН-ліс»), що є порушенням наказу Міністерства інфраструктури України від 29.11.2013 року № 961/07 (далі — Наказ № 961/07).

Надані податківцям ТТН містять і численні недоліки в заповненні, зокрема, не співпадають адреси навантаження лісоматеріалів з адресою вантажовідправника, за вказаним місцем навантаження відсутні філії, склади та будь-які об’єкти ТОВ «…», з яких могло бути здійснено навантаження ТМЦ, відсутня інформація щодо кількості, ваги товару, не вказано осіб, що відвантажували товар, відсутні їх підписи, відсутній час розвантаження, не співпадають адреса навантаження (м. Красноармійськ) з адресою вантажовідправника (м. Київ);

По господарських правовідносинах з іншим контрагентом позивача, за якими позивачем за квітень 2015 року сформовано податковий кредит по ПДВ на суму 1 227 241,27 грн податківці виявили таке. Вказаного контрагента взагалі не внесено до переліку суб’єктів господарювання, яким надано право перевозити товари (запчастини в асортименті, комбайн прохідницький) із неконтрольованої території, згідно Додатку 3 до Тимчасового порядку здійснення контролю за переміщенням осіб, транспортних засобів та вантажів вздовж лінії зіткнення у межах Донецької та Луганської областей (наказ № 27ог від 22.01.2015 року). Відсутні трудові та виробничі ресурси, у штаті відсутні водії, які згідно товарно-транспортної накладної здійснювали перевезення товару, інформації щодо наявності цивільно — правових угод вказаним контрагентом до звітності, зокрема до 1-ДФ, включено не було, відповідних договорів не надано; надані товаро-транспортні накладні складені з порушенням порядку заповнен ня (відсутня інформація щодо кількості, ваги товару, не вказано осіб, що відвантажували товар, відсутні їх підписи, не вказано час розвантаження, не співпадають адреса навантаження (м. Красноармійськ) з адресою вантажовідправника (м. Київ), інформація щодо наявності складських чи інших приміщень у м. Красноармійськ; розрахунки за поставлені товарно — матеріальні цінності не проводилися.

У ході перевірки податківці дослідили також господарські відносини позивача з ТОВ «С…», за якими позивачем у липні 2015 року сформовано податковий кредит на суму ПДВ 11 931,40 грн, та встановленими таке. В актах прийому-передачі виконаних робіт не зазначено кількість фахівців, які виконували роботи, відсутні підписи осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, невказана ціна (вартості) за одну людино — годину праці фахівця, який виконує конкретний вид робіт; відсутні журнали, в яких зафіксовано факт перебування працівників ТОВ «С…» на території, яка зазначена місцем проведення вищезазначених робіт, а саме шахта «Ю…». У вказаного контрагента відсутні достатні трудові ресурси для проведення відповідних ремонтних робіт.

Позовні вимоги платника податків, що перевірявся податківцями, обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення — рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями та на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість посилання контролюючого органу на наявні помилки в оформленні первинних документів, на відсутність у контрагентів трудових ресурсів та матеріальних ресурсів не є підставою для беззаперечного висновку про відсутність реальних правових наслідків проведених господарських операцій.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу.

Позиція ВС

Верховний Суд розглянув матеріали справи і дійшов таких висновків. ВС врахував встановлені обставини справи в сукупності, а також умови укладених договорів та специфіку придбаних товарів, робіт (послуг) у контрагентів. Суд зазначив, що позивач, як платник податків, повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, включаючи і ТТН, які, хоча і не є основними та визначальними при формуванні податкового кредиту з ПДВ, проте які, в тому числі, в сукупності з іншими документами мають беззаперечно свідчити про факт вчинення господарських операцій. Натомість надані позивачем первинні документи не є достатніми та вичерпними для такого висновку.

Предметом спору в цій справі є підтвердження обставин реальності відображення в податковому обліку господарських операцій, що фактично спростовано під час розгляду справи судами попередніх інстанцій із врахування реального часу здійснення цих операцій, наявності трудових ресурсів, матеріальних ресурсів, основних засобів для здійснення відповідної господарської діяльності, які необхідні для постачання товарно-матеріальних цінностей та проведення відповідних робіт, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів укладених позивачем з вказаними контрагентами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність реального здійснення господарської операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов’язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина була визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

На думку Верховного Суду про відсутність реального характеру спірних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Відтак Верховний Суд погодився з вищенаведеними висновками податківців і залишив касаційну скаргу платника податків-позивача без задоволення.

Коментар і рекомендації

Наведена справа, як і інші подібні, свідчать про зміну концепції ВС у податкових спорах. Тепер Верховний Суд виходить з того, що сам по собі первинний бухгалтерський документ не є доказом реальності відповідної господарської операції. Якщо насправді господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контр агентом на підтвердження такої операції, не можуть прий матися як доказ реальності операції. Натомість доказом її фіктивності, незалежно від наявності відповідних первинних документів (актів приймання-передачі, ТТН тощо), ВС визначив, зокрема, відсутність необхідного управлінського або технічного персоналу, виробничих потужностей, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку тощо. Саме про це слід подбати платнику податків. Тобто йдеться про цілий комплекс документації, що охоплює і підтверджує увесь технологічний процес, увесь ланцюг просування товару або послуг.

Важливим є те, що відповідні зміни внесені й до чинного законодавства. Законом від 03.11.2016 року № 1724-VIII принципово змінено Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». З визначення поняття первинного бухгалтерського документу виключено посилання на те, що цей документ підтверджує здійснення господарської операції. Натомість вказано, що первинні документи лишаються підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.

Крім вищенаведеного, Верховний Суд також вказав на конкретні помилки у самих первинних документах, що також викликало сумнів у реальності відповідних господарських операцій — відсутність належних підписів, плутанина з адресами відвантаження й отримання товару тощо.

Джерело: Юридичний вісник України

Поділитися

Твітнути