Думка експерта
Податкова дискримінація громадян України як загроза економічній безпеці людини, суспільства, держави
Стаття присвячена нагальним питанням законодавчого визначення терміна «дохід», а також іншим заходам, спрямованим на припинення та убезпечення громадян України від податкової дискримінації.
Петро БІЛЕНЧУК професор Національного авіаційного університету |
Олександр КРАВЧУК начальник відділу управління стратегічного аналізу і прогнозування Міністерства внутрішніх |
Отримання доходу в результаті реалізації правочину
Питання отримання доходу в результаті реалізації правочину, в тому числі в результаті виконання боргового зобов’язання (за кредитною операцією), — «наріжний камінь» здійснення конституційного, цивільного, господарського, адміністративного і кримінального правосуддя, правоохоронної та правозахисної діяльності, зокрема:
— у доказуванні низки адміністративних правопорушень, передбачених статтями 163-1, 163-4, 164-1, 172-6 Кодексу України про адміністративні правопорушення, кримінальних правопорушень, передбачених статтями 127, 161, 182, 189, 190, 191, 192, 206-2, 209, 212, 222, 356, 364, 365, 366, 367 Кримінального кодексу України, податкових правопорушень, передбачених статтями 119, 120, 123, 125-1, 126 Податкового кодексу України;
Читайте також: «Люстрація», дискримінація і парадокси Закону «Про прокуратуру»
— вирішенні судових справ, пов’язаних з оскарженням результату обчислення податковим агентом доходу, отриманого за результатами здійснення кредитної операції (виконання боргового зобов’язання), визначенням контролюючим органом суми податкового зобов’язання на такий дохід;
— здійснення конституційних проваджень стосовно тлумачення порядку виконання обов’язку всіх громадян щорічно подавати до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік, встановленого в частині другій статті 67 Конституції України, а також визнання окремих положень Податкового кодексу України неконституційними.
Лише впорядковане підбиття підсумків вчинення правочину дозволяє визначити базу оподаткування громадянина України — платника податків, тобто дохід, який підлягає оподаткуванню (пункт 164.1–164.2 статті 164 Податкового кодексу України).
Визначення терміну «дохід»
На сьогодні в Податковому кодексі України (далі — ПК України) відсутнє визначення терміна «дохід», проте в пункті 14.1 статті 14 наявні визначення окремих видів доходів, зокрема:
Дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою …на користь власника корпоративних прав…, у зв’язку з розподілом частини його прибутку (підпункт 14.1.49); емісійний дохід — сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення), або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів (пункт 14.1.57); дохід суб’єктів, які здійснюють випуск та проведення лотерей, від операцій з випуску та проведення лотерей складається з доходу, що залишився після формування призового (виграшного) фонду та суми безнадійної заборгованості, визначеної підпунктом «е» підпункту 14.1.11 цього пункту (підпункт 14.1.271).
Читайте також: Податкова амністія: кожен із нас – потенційний злочинець
Однак законодавець передбачив, що терміни, які застосовуються у Податковому кодексі України та не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункту 5.3 статті 5 ПКУ). Так, у частині першій статті 189 Цивільного кодексу України визначено, що «продукцією, плодами та доходами є все те, що виробляється, добувається, одержується з речі або приноситься річчю». У статті 177 Цивільного кодексу України до речей віднесено «гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформацію, а також інші матеріальні й нематеріальні блага».
Тоді як відповідно до статті 2 та пункту третього частини третьої статті 47, статті 49 Закону України «Про банки і банківську діяльність» банк — це юридична особа, яка на підставі банківської ліцензії має виключне право надавати банківські послуги, зокрема розміщувати залучені у вклади (депозити) кошти від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, тобто здійснювати кредитні операції шляхом укладання кредитних договорів, на підставі яких виникають кредитні зобов’язання (стаття 509, 1054 Цивільного кодексу України). Слід наголосити, що законодавець вважає операцією виконання зобов’язання, що відображено в підпунктах 164.2.4 та 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Читайте також: Протидія економічній злочинності в Україні в 2020 році: стан і проблеми (Частина 1)
Отже, в чинному законодавстві України прямо передбачено, що дохід має бути отриманий за результатами правочину, в тому числі й банківської послуги — кредитної операції в цілому.
Аналогічні вимоги встановлено й для платників податку на прибуток. Так, інші терміни для цілей розділу III (платниками податку на прибуток) використовуються в значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку й міжнародними стандартами фінансової звітності, викладеними державною мовою та офіційно оприлюдненими на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку (підпункт 14.1.84 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.2 статті 44 ПКУ, стаття 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Читайте також: Протидія економічній злочинності в Україні в 2020 році: стан і проблеми (Частина 2)
У Концептуальній основі фінансової звітності, виданій Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку у вересні 2010 року (переглянута в березні 2018-го), офіційно оприлюдненій на сайті Мінфіну України зазначено, що фінансова звітність надає інформацію, а бухгалтерський облік описує наслідки операцій, що змінюють економічні ресурси суб’єкта господарювання (пункти 1.17, 3.8). Такими наслідками (результатами) є дохід або витрати (пункти 4.2 (таблиця 4.1) 4.72), які визначено відповідно:
— дохід — збільшення активів або зменшення зобов’язань, наслідком якого є зростання власного капіталу, крім як унаслідок здійснення внесків держателями вимог до власного капіталу (пункт 4.68);
— витрати — зменшення активів або збільшення зобов’язань, наслідком якого є зменшення власного капіталу, крім як унаслідок здійснення розподілу держателям вимог до власного капіталу (пункт 4.69).
Отже, для платників податку на прибуток оцінка фінансового результату реалізації правочину (зобов’язання) в цілях оподаткування повинна здійснюватися впорядковано і в цілому. Зважаючи на вимоги Конституції України стосовно рівності всіх суб’єктів права власності перед законом (частина четверта статті 13), рівності всіх людей у своїй гідності і правах (стаття 21) та перед законом (стаття 24), визначення терміна «дохід» має бути однакове для всіх платників податків. Лише за таких умов можливе дотримання таких принципів податкового законодавства, як рівність усіх платників податків перед законом, єдиний підхід до встановлення податків та зборів, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункти 4.1.2, 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 ПКУ), а також уникнення катування з причин зазначеної вище дискримінації, вчиненого як податковим агентом, так і контролюючим органом (ч. 2 ст. 24, ст. 28 Конституції України, статті 2, 5 Загальної декларації прав людини, Конвенція ООН проти катувань та інших жорстоких, нелюдських або таких, що принижують гідність, видів поводження і покарання).
Умови оподаткування прощеного боргу
З огляду на викладене та враховуючи те, що до додаткових благ віднесено «кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом (підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПКУ), дохід, отриманий платником податку згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України як додаткове благо — це отримана платником податку в результаті прощення (анулювання) залишку основної суми боргу (кредиту) кредитором сума перевищення надходжень позичальника над його витратами унаслідок виконання кредитного договору (зобов’язання).
Аналогічну позицію при вирішенні спорів з питань оподаткування громадян займали адміністративні суди до 2015 року. Так, Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погодилася з висновком апеляційного суду у справі № 815/1849/14, що повернення позивачем банку значно більшої суми коштів, ніж була отримана в якості кредиту, апріорі не може призвести до збільшення загального майнового стану й забезпечення приросту його активів у тій чи іншій формі.
Протиправність законодавців
Судова практика пішла всупереч вимог чинного законодавства України після внесення Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» протиправних змін до Податкового кодексу України, які грубо порушують вимоги Конституції України та законів України. У них здійснено «підміну поняття дохід» включенням до його змісту зменшення витрат позичальника за кредитною операцією в разі прощення основної суми боргу (кредиту) платника податку. Такі зміни викладено в новій редакції підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (пп. 32 розділу I) та у новому підпункті 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України (пп. 33 розділу I).
При цьому слід звернути увагу на те, що нормативний припис підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, згідно з яким до доходу, що не включається до розрахунку річного оподаткованого доходу в будь-якому випадку віднесено частину (50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати в розрахунку на рік) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором, як і інші його положення, якими до зазначеного вище розрахунку не включаються такі «доходи», як прощені (анульовані) кредитором проценти, комісії та/або штрафні санкції (пені), а також основна сума боргу за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, дискримінаційні за ознаками належності платника податку до категорії — громадянин України, припинення зобов’язання за кредитним договором шляхом прощення боргу, а не на іншій підставі, та видачі громадянину України іпотечного кредиту в іноземній валюті, що заборонено чільним законодавством України.
У них порушено принципи рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів дискримінації (п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПКУ), єдиного підходу до встановлення податків та зборів (п. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 ПКУ), проігноровано вимоги законодавчих актів, які встановлюють заборону виконання зобов’язання та надання споживчих кредитів в іноземній валюті (статті 524 та 533 ЦК України, пункт 8 розділу I Закону України від 22.09.2011 № 3795-VI, частина п’ята статті 3 Закону України від 15.11.2016 № 1734-VIII «Про споживче кредитування»).
Позиція Верховного Суду
Враховуючи такі зміни в податковому законодавстві, Верховний Суд у постанові від 08.05.2018 р. у справі № 819/596/16 зробив висновки, згідно з якими до доходу громадянина України — платника податку відноситься:
— у будь-якому випадку «основна сума боргу платника податку, анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника» (пункт 12);
— проценти, нараховані за користування кредитними коштами, «оскільки нараховані проценти за користування кредитом є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) — звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом…» (пункт 13).
Однак на сьогодні Верховний Суд частково вже заперечив позицію як законодавця, так і попередньої судової практики щодо віднесення до доходів громадян:
1) прощених процентів за користування кредитом (у постанові від 28.07.2021 р. у справі № 826/12872/17 Верховний Суд дійшов висновку, що в разі прощення процентів, нарахованих за користування кредитом.., відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку, тобто відсутнє зростання показників фінансового та/або майнового стану);
2) прощеної пені та штрафів (у пункті 19 постанови від 31 січня 2019 року у справі № 810/1575/16 Верховний Суд зробив висновок про те, що «пеня та штраф є лише засобом забезпечення виконання основного зобов’язання перед банком та не є доходом платника податку в разі їх анулювання за рішенням банківської установи»).
З огляду на викладене суди мають дотримуватися аналогічної позиції й у випадках відсутності перевищення надходжень над витратами позичальника в результаті реалізації кредитного договору (виконання боргового зобов’язання), адже частиною шостою статті 10 ЦПК України прямо передбачено, що суд, дійшовши при розгляді справи висновку, що якщо закон чи інший правовий акт суперечить Основному Закону України, то суд зобов’язаний застосувати норми Конституції України, як норми прямої дії, а не такий закон чи інший правовий акт. У такому випадку суд після ухвалення рішення в справі звертається до Верховного Суду для вирішення питання стосовно внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності закону чи іншого правового акта, вирішення питання про конституційність якого належить до юрисдикції КСУ.
Нагальні заходи припинення податкової дискримінації
У зв’язку з цим нагальним є питання визначення терміна «дохід» у Податковому кодексі України, а також офіційного тлумачення Конституційним Судом України порядку виконання обов’язку всіх громадян щорічно подавати до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік, встановленого в частині другій статті 67 Конституції України. Необхідність здійснення таких заходів зумовлена наявністю колізій у податковому законодавстві щодо обчислення податковим агентом доходу за відсутності обов’язку сплати податку з такого доходу, прийняття протиправних рішень про нарахування доходу в разі прощення основної суми боргу платника податків кредитором за відсутності перевищення надходжень над витратами позичальника в результаті реалізації кредитного договору (виконання боргового зобов’язання), а також визначення суми податкового зобов’язання на такий «дохід».
Незважаючи на те, що положення підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України дискримінаційні та призводять до вчинення службовими особами податкових агентів, судових та правоохоронних органів катувань громадян України — платників податків на цьому ґрунті представник Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини з питань дотримання соціально-економічних та гуманітарних прав Олена Степаненко в листі № 23328.4/К-11324.3/21/24.2 від 12.08.2021 р. вважає, що «з огляду на визначеність доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу, потреби в офіційному тлумаченні конституційного положення (стосується ч. 2 ст. 67 Конституції України) та підстав для підготовки конституційного подання… наразі немає». Тому в цій статті ми звертаємося до Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини Людмили Денісової вжити заходів задля припинення катувань громадян України — платників податків, що ґрунтуються на податковій дискримінації.
Лише в разі встановлення доходу, як суми перевищення надходжень над витратами платника податку в результаті вчинення правочину впорядковано і в цілому в правозастосовній діяльності уповноважені органи державної влади забезпечать виконання та дотримання таких принципів права як верховенство права (статті 8, 9, 129 та 147 Конституції України, п. 1, ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 10 ЦПК України, ст. 6 КАС України, ст. 11 ГПК України); справедливість (ст. 6 Конвенції про захист прав людини й основоположних свобод, ст. 7 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); законність (статті 1, 8, 9, 19, 60, 68 Конституції України, ст. 10 ЦПК України, ст. 242 КАС України, ч. 2 ст. 11, ст. 236 ГПК України); охорона й захист прав і свобод людини (статті 3, 21, 41, 55 Конституції України, статті 2 та 5 ЦПК України, статті 2 і 5 КАС України, статті 2, 4, 5 ГПК України, ст. 7 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); доведеність вини (п. 2, ч. 2 ст. 129 Конституції України, ч. 1 ст. 7 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ст. 109 ПК України, ст. 11 КК України, ст. 9 КпАП України); презумпція невинуватості (ст. 62 Конституції Украї’ни), рівність перед законом і судом (ч. 4 ст. 13, ч. 1 ст. 21, 24 Конституції України, підпункт 4.1.2. пункту 4.1 статті 4 ПК України, статті 2 та 6 ЦПК України, ст. 2 КАС України, статті 2 і 7 ГПК України, ст. 7 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); повага до честі та гідності людини і громадянина України (статті 3, 68 Конституції України, ст. 1 Загальної декларації прав людини, ст. 3 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, статті 2 та 6 ЦПК України, статті 127 і 365 КК України); процедурність судової влади (стаття 2 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); змагальність сторін (п. 3, ч. 2 ст. 129 Конституції України, статті 2 та 12 ЦПК України, ст. 9 КАС України, ст. 13 ГПК України); реальне оскарження судових рішень, рішень суб’єктів владних повноважень (стаття 2 ЦПК України, пп. 6 та 7 ч. 3 ст. 2, ст. 19 КАС України, пп. 8 та 9 ч. 3 ст. 2 ГПК України, ст. 14 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); транспарентність (ст. 5 Конституції України); незалежність судів при здійсненні правосуддя (статті 126 та 129 Конституції України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, статті 6 та 48 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); безсторонність (ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, стаття 7 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»); професіоналізм (Податковий кодекс України, Закон України «Про судоустрій і статус суддів»).
У протилежному випадку уповноважені органи державної влади, податкові агенти та їх службові особи вчинять дисциплінарні, кримінальні, податкові й цивільні правопорушення та, як наслідок, порушать конституційні права громадян України — платників податків, завдадуть їм матеріальної та моральної (психофізіологічної) шкоди за відсутності в діях останніх протиправності.
Висновки
Отже, уповноважені органи державної влади (Президент, Верховна Рада, Рада національної безпеки і оборони України, Конституційний Суд, Кабінет Міністрів, Верховний Суд, Уповноважений Верховної Ради України з прав людини, суди та правоохоронні органи) зобов’язані негайно вжити заходи для припинення катувань, що ґрунтуються на податковій дискримінації громадян України, зокрема:
1) суб’єкти права законодавчої ініціативи — ініціювати внесення змін до Податкового кодексу України, в яких: визначити термін «дохід» відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності, виданої Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку; підпункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 викласти у такій редакції: «д) суми прощеної позики (кредиту), що залишилася, за рішенням позикодавця (кредитора)»; виключити підпункт 165.1.55 з пункту 165.1 статті 165;
2) Конституційний Суд України — надати офіційне тлумачення порядку виконання обов’язку всіх громадян щорічно подавати до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік, гарантованого в частині другій статті 67 Конституції України;
3) Уповноважений Верховної Ради України з прав людини — внести подання до Верховного Суду, Державної фіскальної служби України, а також до інших правоохоронних органів про припинення та недопущення катувань громадян України, що ґрунтуються на податковій дискримінації;
4) уповноважені органи досудового розслідування — забезпечити проведення досудового слідства в кримінальних провадженнях, пов’язаних із вчиненням катувань громадян України, що ґрунтуються на податковій дискримінації;
5) Вища рада правосуддя — притягнути до дисциплінарної відповідальності суддів, які прийняли незаконні рішення у справах та вчинили катування громадян України, що ґрунтуються на податковій дискримінації, а також ініціювати притягнення винних суддів до кримінальної відповідальності;
6) забезпечити відшкодування майнової та моральної (психофізіологічної) шкоди жертвам катувань, що ґрунтувалися на податковій дискримінації;
7) Рада національної безпеки і оборони — здійснити координацію діяльності органів виконавчої влади з усунення загрози національній безпеці України — припинення та упередження вчинення катувань громадян, що ґрунтуються на податковій дискримінації.
Джерело: Юридичний вісник України
