Особливості визначення податкової резидентності фізичних осіб: практичні аспекти

Володимир Богатир, керуючий партнер АО «Богатир та Партнери», заслужений юрист України, кандидат юридичних наук

Ярослав Ярош,
помічник адвоката
АО «Богатир та Партнери»

В умовах сьогодення жваве міжнародне співробітництво та міграційні процеси не оминають і наших громадян, які активно подорожують по світу, переїжджають на постійне або тимчасове місце проживання, навчаються та ведуть бізнес у різних країнах світу. В зв’язку з цим все більшої актуальності набуває питання щодо визначення статусу податкової резидентності фізичних осіб в юрисдикціях інших держав. Це пов’язано з тим, що в багатьох країнах спостерігається тенденція все більшого посилення податкового контролю за діяльністю фізичних осіб, а податкове законодавство не відповідає принципу стабільності внаслідок проведення та впровадження непередбачуваних податкових реформ.

Критерії резидентності

Податкова резидентність означає обов’язок фізичних осіб сплачувати податки в країні свого місцезнаходження. Від неї безпосередньо залежить, в якій державі і на яких підставах фізичні особи зобов’язані сплачувати податки. Це є важливим критерієм для розрахунку відрахувань по податках і можливого використання привілеїв, наданих як договорами про уникнення подвійного оподаткування, так і пільгами, передбаченими в багатьох популярних юрисдикціях.

Як засвідчує практика, в більшості випадків держави визначають податкову резидентність виходячи із загальновизнаних правил. Згідно з підпунктом «в» пункту 14.1.213 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України, фізична особа-резидент — це особа, яка має місце проживання в Україні. Відповідно до абзацу 2 пункту 5 статті 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» резидентами визнаються фізичні особи, які мають постійне місце проживання на території України, в тому числі ті, які тимчасово перебувають за кордоном. Критеріями для визначення резидентності є: місце проживання або постійне місце проживання; місце знаходження центру життєвих інтересів (місце постійного проживання членів сім’ї або реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності); час перебування на території країни не менше 183 календарних днів; громадянство.

Слід зазначити, що на резидентів України покладається обов’язок сплати податків на всі доходи, що підлягають оподаткуванню згідно зі статтею 163 ПК України: об’єктами оподаткування резидента виступають загальний місячний (річний) дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, іноземні доходи, отримані з джерел за межами України. У той же час об’єктами оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) дохід із джерела його походження в Україні, доходи з джерел їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування. Необхідно відзначити, що така практика застосовується всіма податковими юрисдикціями і представляє собою якийсь «принцип оподаткування». Як бачимо, державі потенційно вигідно створювати такі умови, щоб якомога більше фізичних осіб визнавалися його резидентами і сплачували податки на всі свої доходи. До досягнення цієї мети вона йде шляхом регламентації чіткого порядку і процедури визнання фізичної особи своїм резидентом, але при цьому цілеспрямовано не передбачає юридичної процедури, яка підтверджує факт втрати статусу резидента. Практика свідчить, що законодавець не приділяє достатньої уваги цьому питанню, яке викликає все більше суперечок.

Судова та законотворча практика

У цьому плані прецедентне значення має рішенням Печерського районного суду м. Києва від 19 грудня 2016 року по справі No 757/15441/16-ц (залишене без змін ухвалою Апеляційного суду м. Києва від 12 квітня 2017 року), в якому було задоволено заяву позивача щодо підтвердження факту втрати статусу громадянина України — резидента й отриманні статусу громадянина України — нерезидента. Суд встановив, що підтвердження статусу резидента України здійснюється в порядку, передбаченому наказом Державної податкової адміністрації України «Про підтвердження статусу податкового резидента України» від 12 квітня 2002 року No 173. У той же час вітчизняним законодавством не передбачена аналогічна юридична процедура для підтвердження факту втрати громадянином Україна статусу резидента України та набуття ним статусу нерезидента. Схожої позиції дотримуються й науковці, які визнають й обґрунтовують факт відсутності спеціальної процедури, яка підтверджує втрату статусу податкового резидента України.

Беручи до уваги практику змін податкового законодавства в країнах пострадянської системи, слід відзначити закон, прийнятий Державною думою Російської Федерації (РФ), за яким громадяни, що знаходяться за межами РФ в цілому більше 183 днів на рік незалежно від кількості разів їх в’їзду на територію РФ, не будуть зобов’язані щорічно звітувати про закордонні вклади та рахунки і автоматично зараховуватимуться в категорію податкових нерезидентів.

Ризики подвійного оподаткування

Як уже вказувалося сучасний бізнес все менше прив’язаний до конкретного місця знаходження. Все частіше трапляються випадки, коли громадяни нашої країни проживають в декількох країнах протягом одного календарного року, мають нерухомість або здійснюють господарську діяльність в інших державах, укладають контракти з іноземними роботодавцями (термін їх дії може перевищувати 183 календарних дні), навчають дітей в іноземних навчальних закладах тощо. У зв’язку з цим виникає проблема визначення статусу їх податкової резидентності. Зокрема, як визначити місце проживання, постійне місця проживання, місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи, якщо в жодній з країн вона не проживає більше 183 днів? Виникає колізія, оскільки різні країни автоматично можуть вважати фізичну особу своїм податковим резидентом. З метою запобігти подвійному оподаткуванню фізичних осіб держави укладають відповідні угоди. За даними Державної фіскальної служби, Україна уклала вже більше 67 таких угод. Водночас варто відзначити, що дані угоди, на жаль, не завжди виключають ризики подвійного оподаткування.

Розбіжності в тлумаченні понять

Поняття «місце проживання» і «постійне місце проживання» як критерії, що визначають статус податкового резидента, останнім часом, вказують скоріше на наявність законодавчої розбіжності в їх тлумаченні, аніж на критерій визначеності та ясності. Відповідно до статті 29 Цивільного кодексу (ЦК) України місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання. При цьому чинне законодавство України не містить прямого визначення поняття «постійне місце проживання» й не передбачає, що всі громадяни України автоматично визнаються такими, що мають постійне місце проживання в Україні, якщо вони не оформили свій виїзд за кордон на постійне місце проживання. У нашій країні процедура оформлення переїзду на постійне місце проживання досить бюрократизована. На наш погляд, законодавець міг би запровадити спрощений порядок, який передбачає направлення простого документа-повідомлення, наприклад, про взяття на консульський облік в іншій країні і відсутність на території Україні понад півроку.

Відповідно до абзацу 4 статті 3 Закону «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місцем перебування фізичної особи вважається адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком менше шести місяців на рік. Виходячи з цього, громадянин України не може визнаватися таким, що постійно проживає в Україні, якщо фактично він перебуває на її території менше шести місяців на рік. Проте на практиці існує колізія.

Статтею 33 Конституції України закріплено положення про те, що кожному, хто на законних підставах перебуває на території України, гарантується свобода пересування, вільний вибір місця проживання, а також право вільно залишати територію країни. Відповідно до статті 2 Протоколу No 4 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Законом України No 475/97 від 17 липня 1997 року, кожен, хто на законних підставах перебуває на території будь-якої держави, має право вільно пересуватися й вільно обирати місце проживання в межах цієї території. Кожен є вільним залишати будь-яку країну, включаючи свою власну. Виходячи з цього, поняття «місце проживання» і «постійне місце проживання» не можуть виступати критеріями, що визначають податкову резидентність фізичної особи.

«Центр життєвих інтересів»

Одним із критеріїв, за яким визначається статус податкового резидента, є поняття «центр життєвих інтересів». Під центром життєвих інтересів маються на увазі тісні особисті чи економічні зв’язки з Україною, але це поняття не має чіткого визначення в національному законодавстві, внаслідок чого його недостатньо тлумачити шляхом застосування лише правових норм і категорій. Якщо ж брати за основу загальноприйняті поняття і категорії, то особисті зв’язки, як правило, пов’язані з місцем проживання фізичної особи, спільним побутом, сімейними й родинними відносинами тощо. Економічні зв’язки можна охарактеризувати такими соціально-економічними складовими життєдіяльності людини, як навчання, робота, пенсійне забезпечення. Отже, з вищезазначеного випливає, що поняття «центр життєвих інтересів» є умовною та оціночною категорією.

Як засвідчує практика, ще одним критерієм, за яким особу вважають податковим резидентом України, є ведення такою особою індивідуальної підприємницької діяльності. Слід наголосити на тому, що багато країн мають ряд істотних пільгових умов щодо оподаткування доходів, отриманих новими податковими резидентами (серед них Кіпр і Великобританія). Так, парламент Кіпру на даний момент розглядає питання можливості реєстрації в якості податкових резидентів осіб, які перебувають на Кіпрі більше 90 днів. У Великобританії існує можливість фактично не сплачувати податки на доходи, отримані за кордоном, протягом перших семи років, а в подальшому можна сплачувати фіксовану ставку.

Якщо виникає потреба в обґрунтуванні нерезидентного статусу фізичної особи в частині визначення центру її життєвих інтересів, наполегливо радимо використовувати всі наявні документальні докази, які підтверджують термін перебування за кордоном, підстави постійного/тимчасового проживання (оренда житла, право власності), довідки про офіційне працевлаштування, навчання, сплату податків тощо. В контексті визначення факту проживання або працевлаштування (наприклад, в Об’єднаному Королівстві Великобританії та Північної Ірландії) необхідно враховувати норму Конвенції «Про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і приросту вартості майна», укладеної між Україною і Сполученим Королівством Великої Британії та Північної Ірландії, а саме статтю 22 «Усунення подвійного оподаткування». Слід зазначити, що останні зміни в податковому законодавстві Великої Британії та Brexit призвели до масового виходу заможніх платників податків з під юрисдикції Корони.

Як свідчить практика, можливість отримати податкову резидентність Об’єднаних Арабських Еміратів (ОАЕ) мають власники резидентної візи, яка дає дозвіл на проживання, а також можливість використовувати переваги економічної системи ОАЕ. В даному випадку є кілька видів резидентських віз: робоча віза, для отримання якої необхідне укладення контракту з місцевим роботодавцем; інвестиційна віза — при вкладенні значної суми коштів в економіку ОАЕ (покупка нерухомості, створення компанії); віза залежних осіб право на її отримання мають родичі тих осіб, які вже отримали статус резидента ОАЕ. В результаті отримання резидентської візи особа має право оформити Tax Domicile Certificate, який видається Міністерством фінансів ОАЕ й підтверджує статус податкового резидента. Також необхідно стати на облік в консульстві своєї держави на території ОАЕ. Однією з особливостей визначення статусу резидента є строк перебування, який обраховується з квітня по квітень. Також є ряд інших цікавих особливостей, наприклад, робота понад три години в день, включаючи електронну переписку й конференц-зв’язок, не лише може призвести до обов’язку сплати податків на заробітну плату, а й скоротити термін дії візи.

Однак, щодо отримання статусу податкового резидента ОАЕ існують певні застереження, які слід враховувати. Так, нещодавно Європейський Союз опублікував свій перший «чорний список» податкових гаваней, куди вніс 17 юрисдикцій, які визнані такими, що сприяють ухиленню від сплати податків. До цього списку увійшли й ОАЕ. В світлі таких подій радимо звернути все більшу увагу на юрисдикцію Республіки Кіпр, яка не входить до жодних «чорних» та «сірих» списків, є країною ЄС та країною православною, а тому релігійно і культурну близькою для наших громадян.

Слід зазначити, що громадянство також не є критерієм, на підставі якого визначається статус податкового резидента, оскільки громадянство не втрачається в разі, якщо фізична особа постійно знаходиться і здійснює діяльність на території іноземної держави.

Республіка Кіпр

Для отримання статусу податкового резидента іноземної держави слід пройти спеціальну процедуру, але для цього потрібно мати підстави для її проходження. Зокрема, визначальною в даному питанні для громадян України є Конвенція, підписана між урядами України та Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування і запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. В частині 1 статті 4 Конвенції надано визначення терміну «резидент договірної держави», який означає будь-яку особу, котра за законодавством цієї держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Даною конвенцією передбачено спільні та загальновизнані критерії, які є підставою для отримання статусу податкового резидента договірної держави.

Слід зазначити, що із середини березня 2017 року Податковий департамент Республіки Кіпр почав приймати заяви й видавати сертифікати податкового резидента Кіпру фізичним особам, — у будь-який час протягом податкового року, навіть якщо на дату запиту сертифіката термін проживання на Кіпрі становить менше 183 днів протягом року. В такому випадку заявник повинен надати декларацію про те, що планує проживати на Кіпрі не менше 183 днів на рік. Також у 2015 році урядом Республіки Кіпр було введено пільги для нерезидентів «NonDomicile», які звільняють інвестиційні доходи (дивіденди і відсотки) від усіх видів оподаткування на Кіпрі.

Консульський облік

Прийняття на консульський облік здійснюється відповідно до Правил ведення закордонними дипломатичними установами України консульського обліку громадян України, які постійно проживають або тимчасово перебувають за кордоном, та дітей — громадян України, усиновлених іноземцями або громадянами України, які постійно проживають за кордоном (далі — Правила). Відповідно до пункту 1.5 Правил консульський облік здійснюється у випадках постійного проживання громадянином України за кордоном на законних підставах, тимчасового перебування громадянина України за кордоном на законних підставах більше ніж три місяці. З цього випливає, що прийняття на консульський облік не є обов’язковою умовою для визнання фізичної особи нерезидентом в розумінні податкового законодавства, але може бути використано як доказ нерезидентного статусу фізичної особи.

Висновок

Таким чином, при отриманні статусу податкового резидента іноземної держави важливо чітко розуміти кінцеву мету таких дій. Головне завдання полягає в тому, щоб правильно спланувати всю діяльність, яка буде здійснюватися за межами України і врахувати всі потенційно можливі ризики оподаткування. До переваг отримання статусу податкового резидента іноземної держави можна віднести більш низьку ставку податку на певні доходи (або повне звільнення від сплати податків); можливість задекларувати дохід, що дозволяє безперешкодно ним розпоряджатися (купувати активи, здійснювати інвестиційну діяльність). Але знаючи про переваги, які стають доступні при отриманні статусу податкового резидента іноземної держави, не варто забувати й про те, що ставка податку для нерезидента за деякими доходами з джерела їх походження в Україні вища, ніж для резидента.

З метою уникнення потенційно можливих ризиків, пов’язаних зі зміною статусу податкового резидентства, необхідно заздалегідь здійснити податкове планування, що дозволить правильно задекларувати й отримати чистий капітал, зароблений в інших юрисдикціях.

Джерело: Юридичний вісник України

Поділитися

Твітнути